O uso de métodos indirectos na
quantificação da base tributária
Regina
de Almeida Monteiro
Índice
Índice............................................................................................................................ 1
Abreviaturas utilizadas......................................................................................................... 2
1. Introdução...................................................................................................................... 3
2. Antecedentes históricos da avaliação indirecta – a
evolução de um sistema jurídico no caminho da tributação dos rendimentos reais 4
3. Algumas notas preliminares sobre o método da
avaliação indirecta............................................ 7
4. Âmbito de aplicação da avaliação indirecta.......................................................................... 10
5. Pressupostos de procedência da avaliação indirecta
tipificados na lei – considerações gerais.......... 11
5.1. Regime simplificado de tributação, nos casos e
condições previstos na lei.......................... 12
5.2. Impossibilidade de comprovação e determinação
directa e exacta da matéria colectável.......... 14
5.3. Inexistência ou insuficiência de declaração..................................................................... 14
5.4. Inexistência ou insuficiência de contabilidade e outras
anomalias contabilísticas................... 16
5.5. Incumprimento das obrigações contabilísticas por
razões acidentais................................... 18
5.6. Recusa de exibição da contabilidade e demais
documentos legalmente exigidos, a sua ocultação, destruição, inutilização,
falsificação ou viciação. 19
5.7. Existência de mais de uma contabilidade ou grupos
de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração
tributária 21
5.8. Erros e inexactidões na contabilidade das
operações não supridas no prazo legal................... 22
6. Afastamento para menos da matéria tributável face
aos indicadores objectivos de base técnico-científica 23
7. Manifestações de fortuna.................................................................................................. 26
8. Meios de prova utilizáveis pela Inspecção
tributária especial referência aos módulos e indícios...... 27
9. O ónus da prova na avaliação indirecta............................................................................... 32
Conclusões....................................................................................................................... 34
Bibliografia................................................................................................................... 35
Abreviaturas utilizadas
AAVV...........................................................................................................................Autores
vários
art................................................................................................................................Artículo/artigo
C. Com................................................................................................................Código
de Comercio
CIRC..............................................Código do
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
CIRS ..............................................Código do
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CP...................................................................................................................................Código
Penal
CPA.....................................................................................Código
de Procedimento Administrativo
CRP.........................................................................................Constituição
da República Portuguesa
IRC...................................................................Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
IRS....................................................................Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IVA..........................................................................................Imposto
sobre o Valor Acrescentado
LGTP..............................................................................................Lei
Geral Tributária
RCPIT..........................................Regime
Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária
RJIFNA........................................................Regime
jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras
STA................................................................................................Supremo
Tribunal Administrativo
TC...................................................................................................................Tribunal
Constitucional
TCA..................................................................................................Tribunal
Central Administrativo
1. Introdução
Nesta nossa exposição centramos a atenção na aplicação dos
métodos indirectos de quantificação da base tributária, nas situações previstas
na Lei Geral Tributária, referindo-nos aos meios de prova utilizados pela
Administração tributária nessa actividade e terminamos por uma breve referência
ao ónus da prova.
Assim, não abordamos questões como a discricionariedade
administrativa e a avaliação indirecta, quer no que concerne a saber se a
decisão que determina a aplicação da avaliação indirecta é ou não uma decisão
vinculada ou com algum grau de discricionariedade. Também não abordamos a questão
da impugnação da decisão, nem a garantia dos contribuintes.
Na Lei Geral Tributária, o legislador utiliza o conceito
de avaliação indirecta. Mas, no nosso entender, inclui nesse conceito situações
não enquadráveis no conceito doutrinal de avaliação indirecta.
No sistema fiscal português a determinação
da base tributária assenta na declaração, e declaração-liquidação do
contribuinte.
A avaliação indirecta é a solução que
o legislador encontrou para fazer face àquelas situações em que por o sujeito
passivo não cumprir os deveres de colaboração com a Administração tributária,
inviabiliza a determinação directa da base tributária.
É neste contexto, que a legislação
prevê técnicas de avaliação indirecta, sempre que se verifiquem os requisitos
previstos na lei, ou seja, quando exista um acto do contribuinte que configure
o incumprimento das obrigações contabilísticas e tributárias que a lei lhe
impõe e que por isso inviabilize o apuramento da base tributária real. Porém a
Lei Geral Tributária, integra na regulamentação da avaliação indirecta normas
que, na nossa opinião, não se enquadram no conceito de avaliação indirecta. Na
Lei Geral Tributária o legislador insere no conceito de avaliação indirecta
normas de combate à evasão e fraude fiscal, que no nosso entender, são incompatíveis
com o conceito de avaliação indirecta.
De mencionar o disposto nas alíneas
c) a f) do art. 87 LGT, que na nossa opinião, constitui uma ruptura com
princípios assumidos pela própria Lei Geral Tributária, como o da
subsidiariedade da avaliação indirecta (art. 85, nº 1 LGT), da presunção da
veracidade e da boa fé da declaração do contribuinte, do valor probatório de
uma sã contabilidade (art. 75 nº 1 LGT), da necessidade de uma actividade de
comprovação, prévia à avaliação indirecta.
Nos casos mencionados, é defensável
que a razão da utilização da avaliação indirecta, se fundamenta na existência
de factos que indiciam uma suspeita de que o valor declarado não corresponde ao
valor real da base tributária.
Porém, entendemos estas normas
deveriam constar de um capítulo autónomo relativo a medidas de luta contra a
fraude e evasão fiscal, submetidas a princípios próprios, adequados a legitimar
a intervenção da Administração tributária nestas situações. A avaliação
indirecta enquanto conceito jurídico não tem o carácter de sanção, sendo apenas
aplicável quando exista uma impossibilidade de quantificar a base tributária
por meios indirectos.
Não é um instituto previsto, de
acordo com a doutrina, para combater a fraude e evasão fiscal, nem aplicar
sanções. A actividade de inspecção realizada poderá contudo ser a desencadeante
do início de um processo de contra-ordenação destinado a valorar os factos e
decidir da aplicação de uma sanção.
2. Antecedentes históricos da avaliação indirecta – a
evolução de um sistema jurídico no caminho da tributação dos rendimentos reais
A introdução de regras gerais relativas à avaliação
indirecta no sistema tributário português, através da Lei Geral Tributária, de
Dezembro 1998, e sobretudo, a pretensão de compreender o conteúdo das normas
constantes das alíneas c) a f) do art. 87, leva-nos a realizar uma breve
retrospectiva do sistema tributário português, atendendo essencialmente à opção
pela tributação dos rendimentos normais ou reais.
A Lei Geral Tributária afirma ser a avaliação indirecta
subsidiária da avaliação directa, (art. 85). O art. 104, n.º 2 Constituição da República
Portuguesa, afirma que “a tributação do rendimento das empresas incide
fundamentalmente sobre o rendimento real”. Este rendimento real deverá
coincidir com o rendimento efectivo, o qual de harmonia com as regras do Código
do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o Código do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e do Código do Imposto sobre o Valor
Acrescentado, é determinado através da declaração (IRS) e declaração-liquidação
(IRC e IVA).
Na história do século XX em Portugal, nem sempre este foi
um princípio presente no sistema tributário. A tributação dos rendimentos reais
e a tributação dos rendimentos normais constituíram uma opção variável do
legislador, ao longo dos anos. A tributação com base nos rendimentos normais,
foi durante décadas, a resposta possível, face à conjuntura económica e social.
Na história do século XX, temos de
atender à Lei n.º 1 368, de 21 de Setembro de 1922, que pela primeira vez
introduziu princípios racionais na tributação. Instituiu o Imposto sobre o Valor
das Transacções, e reformou inteiramente a Contribuição Industrial,
introduzindo, relativamente a este imposto, o regime de tributação de lucros
reais.
De salientar que, a Contribuição
Industrial previa dois pagamentos: uma taxa anual paga adiantadamente e uma
taxa complementar sobre os lucros verificados ou presumidamente obtidos.
Esta lei actualizou a Contribuição
Predial e criou o Imposto sobre a Aplicação de Capitais, que incidia sobre
todos os rendimentos derivados da aplicação de capitais. Instituiu o Imposto
Pessoal de Rendimento, que incidia sobre a totalidade do rendimento anual de
cada contribuinte, incluindo o rendimento de capitais, propriedades,
indústrias, comércio, profissões, artes e ofícios, ou quaisquer outros
rendimentos, depois de feitas as deduções determinadas por lei.
Esta reforma tributária não atingiu os
fins visados. A incapacidade dos Governos, a não disponibilidade dos meios
adequados à sua execução, e a desordem económica e social, foram as razões do
insucesso desta reforma.
Em 1929, o Decreto-Lei n.º 16 731, de
13 de Abril de 1929, procedeu à Reforma fiscal, preparada desde 1926. É
abandonado o objectivo da tributação de rendimentos reais ou presumidos,
previstos na Contribuição Industrial, optando pela tributação dos rendimentos
normais. A Administração fixava o valor do imposto a pagar pelas empresas,
atendendo ao rendimento que entendia que a empresa obteve, com base em
critérios legais.
Nos anos sessenta, procedeu-se à
reforma do sistema tributário, visando então a tributação de rendimentos reais,
por oposição ao princípio da tributação de valores normais adoptado em 1929,
aplicável apenas às grandes e médias empresas.
Mas, face à dificuldade de quantificar os rendimentos
reais, a determinação da base tributária das actividades comerciais e
industriais, tributados em Contribuição Industrial, Grupo B, era feita pelo
Chefe da Repartição de Finanças, com pleno subjectivismo e isenta de controlo
jurisdicional.
A evolução do sistema tributário, fez-se no sentido da
tributação do rendimento real, por métodos directos. Contudo, exigências de
combate à fraude fiscal, têm conduzido o legislador a recorrer a soluções como
o dos métodos indiciários e dos preços de transferência.
Os métodos indiciários para cálculo da base tributária,
assumiram, um carácter subsidiário, face à determinação directa da base
tributária.
O legislador pretendeu a tributação do rendimento real,
com preferência pela utilização de meios de determinação directa da base
tributária. Admitindo como excepção os métodos indiciários. Esta alteração
assume uma importância decisiva, no respeito da capacidade económica ao que
acresce o objectivo de eliminar a arbitrariedade na tributação.
Por outro lado, exigências de garantia dos direitos do
contribuinte levaram ao aumento de garantias processuais, como o da audiência
prévia do contribuinte no âmbito do procedimento de liquidação, da reclamação e
impugnação judicial dos actos do procedimento tributário, que sejam lesivos do
interesse do contribuinte. A recorribilidade dos actos administrativos
tributários é prevista não só para o acto final e executório. A jurisprudência
trouxe novos contornos à impugnabilidade do acto administrativo, incluindo o tributário,
que para ser impugnado basta ser um acto lesivo dos direitos do contribuinte,
independentemente de ser ou não definitivo.
A reforma fiscal dos anos oitenta/noventa, que visou o
introdução de Impostos Únicos sobre o Rendimento das Pessoas Físicas e Colectivas,
incluiu a publicação da Lei Geral Tributária e do Código do Procedimento e
Processo Tributário, que acentuam estes aspectos da tributação real e da garantia
dos direitos do contribuinte, a introdução do Imposto Municipal sobre
Transmissões e o Imposto Municipal sobre Imóveis.
O Governo procedeu à alteração dos Códigos tributários em
vigor, no sentido de os adaptar à nova regulamentação da Lei Geral Tributária,
assim, podemos referir o Decreto-lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, que deu nova
redacção aos arts. 15, 16, 51 e 52 CIRC e aos arts. 28 e 38 do CIRS, normas
relativas à aplicação dos métodos indirectos. E, continuamente vai introduzindo
alterações na legislação tributária.
3. Algumas notas preliminares sobre o método da avaliação indirecta
Iniciamos a nossa exposição pela referência a algumas notas relativas ao
conceito de avaliação indirecta, enquanto método de quantificação da base
tributária que utiliza meios indirectos.
Consideramos que a avaliação indirecta da base tributária é um método de determinação
da base tributária, que tem como os demais métodos de determinação da base
tributária, o seu suporte no procedimento de liquidação. Este, no caso da
avaliação indirecta assume algumas características próprias que o tornam
diferente do procedimento de liquidação em que se determina a base tributária
por métodos directos.
Na avaliação indirecta a Administração tributária pode utilizar meios de
prova indirectos, como as presunções, admissíveis em Direito, assim como
elementos externos à contabilidade do sujeito passivo. O art. 90 LGT refere
alguns dos elementos que podem ser utilizados na avaliação indirecta.
Neste caso, o objectivo último consiste na quantificação de uma base
tributária avaliada, que permita impor a um contribuinte, que não cumpriu os
seus deveres tributários, o pagamento do tributo adequado à sua capacidade
contributiva. A avaliação indirecta não constitui porém a negação da tributação
real, mas sim o mecanismo para repor a igualdade na tributação, isto é, que
cada um pague os impostos adequados à sua capacidade económica. A base
tributária legalmente definida em cada tributo é a mesma. O que difere são os
meios e o modo de quantificação.
Consideramos que a avaliação
indirecta é um método e não um regime de determinação da base tributária.
Definimos os métodos de determinação da base tributária
como o conjunto de normas jurídicas, que regulam as operações necessárias à
quantificação da concreta base tributária, com atenção à sua definição legal.
Os meios são o instrumento formal para quantificar a base
fáctica, na aplicação do método correspondente à base tributária normativa.
Os regimes de determinação da base tributária, devem ser
entendidos como conceito equivalente ao de regimes de tributação. São o
conjunto de normas existentes na regulamentação de um imposto, aplicáveis a
categorias diferenciadas de sujeitos passivos, atendendo a razões específicas.
Como exemplos de regimes de tributação, podemos mencionar o regime geral e
regime especial de tributação no Imposto sobre o Valor Acrescentado e o regime
de transparência fiscal, no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
A procedência da avaliação indirecta apoia-se no princípio da igualdade
tributária. Este princípio justifica que, quando não seja possível determinar a
base tributária mediante uma avaliação directa, a Administração intervenha, e
quantifique uma base tributária substitutiva daquela que o contribuinte não
declarou.
Assim, quando um contribuinte não revela a sua capacidade económica e consequentemente
não paga os impostos que deveria, a Administração tributária fica legitimada
para quantificar uma base tributária avaliada, que se aproxime o mais possível
da real, para que se realize a igualdade na tributação.
Se, um facto do contribuinte impossibilita a determinação do rendimento
real, base do cálculo do imposto, torna-se necessário que se substitua o
procedimento utilizado normalmente para determinar a base tributária, e a
Administração tributária utilize os meios indirectos de prova admissíveis no
âmbito da presente legislação. Não enquanto modo de o sancionar, mas para
cumprir com a exigência de quantificar uma base tributária substitutiva da real
(art. 83 n. 1 LGT).
Cremos que, embora a fixação da base tributária avaliada,
ocorra necessariamente num procedimento administrativo, o procedimento de
liquidação, é efectuada atendendo a normas de Direito tributário material,
precisamente as normas de cuja aplicação resulta a base tributária avaliada.
O método de avaliação indirecta, como deixamos exposto, é consequência de
uma actividade de comprovação tributária externa, o que não ocorre no procedimento
normal de tributação em que a liquidação é efectuada pelo contribuinte na
declaração-liquidação, ou pela Administração tributária com base na declaração
do sujeito passivo. Para a aplicação da avaliação indirecta a Administração tem
de produzir a prova necessária, de que se verificam os pressupostos de facto
que justificam a sua procedência.
Esta prova, poderá consistir v. g., na prova da falta de declaração
tributária, ou da prova de que os factos nela consignados não correspondem à
verdade, tornando-se impossível a determinação por meios directos.
A liquidação enquanto operação lógica de cálculo, não
comporta aspectos que a distingam da praticada sobre uma base tributária
determinada por métodos directos.
A base tributária avaliada
é o resultado da actividade que aplica os meios de prova previstos nas normas
reguladoras dos métodos indirectos. Esta base tributária avaliada tem a
natureza jurídica de acto de mero trâmite, ou acessório da acto de liquidação,
o que impede a sua revisão autónoma, sendo que o seu valor apenas se pode
questionar em conjunto com o acto de liquidação e enquanto pressuposto do
mesmo.
De referir que, a fundamentação ou motivação deste acto administrativo
final tem de basear-se nos relatórios da Inspecção tributária. Esta fundamentação
é importante quando o contribuinte pretenda impugnar a liquidação efectuada,
pois terá de a analisar e produzir a prova necessária para provar que é excessiva
a colecta que lhe foi fixada.
Em
resumo podemos referir como principais características da avaliação indirecta
as seguintes:
1- Tem natureza subsidiária;
2- È consequência da violação de deveres
tributários;
3- A avaliação indirecta é uma é uma avaliação de
bases e não de factos;
4- A avaliação indirecta é um método de
determinação da base tributária;
5- Não tem carácter sancionador.
4. Âmbito de aplicação da avaliação
indirecta
O método da avaliação indirecta da base tributária é de
aplicação a todos os impostos, como refere o art. 87 b) LGT (“de qualquer
imposto”), excluindo assim a possibilidade da sua utilização na quantificação
da matéria tributária dos tributos, que não sejam impostos, excluindo-se os
outros tributos mencionados no art. 3º LGT.
Sendo assim, o método da avaliação indirecta da base
tributária é de aplicação a todos os impostos, cujo cálculo da base tributária,
seja compatível com os meios previstos para este método.
No Imposto Municipal sobre Transmissões, em que a base
tributária, não é um rendimento mas o valor dos bens, cuja determinação, na
ausência da colaboração do contribuinte, é efectuada pela avaliação de valores.
No caso de suspeita de que o valor declarado pelo contribuinte, no contrato de
compra e venda, é simulado, a Administração tributária, poderá proceder a uma
avaliação do bem transmitido, que se enquadra no conceito de avaliação de
valores.
No Imposto Municipal sobre Imóveis, a base tributária
resulta não da declaração do contribuinte, mas do valor fixado pela Administração
tributária.
Assim, entendemos, que no nosso sistema tributário, a
avaliação indirecta resulta aplicável aos impostos que têm como base tributária
o rendimento, quando a quantificação tem por base a colaboração do
contribuinte, consubstanciada na obrigação de proceder à declaração ou à
declaração-liquidação.
5. Pressupostos de procedência da avaliação
indirecta tipificados na lei – considerações gerais
A Lei Geral Tributária, no art. 87[1], estabelece as
situações que determinam a procedência da avaliação indirecta para quantificar
a base tributária.
Porém, no nosso entender, apenas as situações referidas
nas alínea a) e b), são compatíveis, com o conceito de método da avaliação
indirecta, como de seguida analisaremos.
A decisão de quantificar a base tributária através da
avaliação indirecta, deverá fundamentar-se no relatório da Inspecção
tributária, em que esta prove a impossibilidade de quantificar a base tributária
através da determinação directa, por o contribuinte não ter cumprido com os
seus deveres de colaboração.
A Lei Geral Tributária, indica de modo taxativo os casos
em que procede a avaliação indirecta, assim como as leis tributárias
anteriormente me vigor, o faziam para os métodos indiciários.
O recurso à avaliação indirecta exige dois pressupostos
distintos: por um lado a prova pela Inspecção tributária da ocorrência de uma
das causas estabelecidas por lei que legitimam a sua aplicação e
cumulativamente, a prova da impossibilidade, face a essa ocorrência, e dela
casualmente resultante, de quantificar a base tributária através da
determinação directa.
5.1. Regime simplificado de tributação, nos casos e condições
previstos na lei
O art. 87 a) LGT, dispõe que a avaliação indirecta pode
efectuar-se em caso de regime simplificado de tributação, nos casos e condições
previstos na lei.
O regime simplificado de tributação consagrado na Lei
Geral Tributária, tem o objectivo de simplificar a tributação. No caso do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, nos termos do art. 53 CIRC o
regime simplificado de tributação é de aplicação a sujeitos passivos de IRC
residentes em Portugal e que exerçam a título principal uma actividade de
natureza comercial industrial ou agrícola, com um volume total de proveitos não
superiores a 149.639,37€, e que não optem pelo regime de tributação do lucro
tributável com base na contabilidade. O apuramento do resultado tributável é efectuado
mediante a aplicação de indicadores de base técnico-científica para os
diferentes sectores de actividade económica. A base tributável corresponde ao
valor do total das vendas de mercadorias e produtos e o valor dos restantes
proveitos (excluindo a variação d produção e os trabalhos para a própria
empresa), não podendo o resultado encontrado ser inferior a 14 vezes o salário
mínimo nacional mais elevado. O lucro assim apurado é tributado a uma taxa de
20%.
Como ainda não foram publicados os indicadores
técnico-científicos a que se refere o art. 89 LGT, o art. 53, nº4, CIRC, impõe
que o lucro tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao
valor das vendas de mercadorias e de produtos e de 0,45 ao valor dos restantes
proveitos (com exclusão da variação da produção e dos trabalhos para a própria
empresa).
Apesar do regime simplificado de tributação ser optativo
(art. 81, n.º 2 LGT e art. 53, nº 7 CIRC), não podemos deixar de criticar o
modo como se processa a opção, pois se o contribuinte se não declarar
expressamente a opção pelo regime geral, é automaticamente integrado no regime
simplificado. Consideramos que, dadas as especificidades deste regime, a
declaração do contribuinte deveria ser exigida para o enquadramento neste
regime. Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado de tributação podem
optar pela determinação dos rendimentos pelo método da determinação directa com
base na contabilidade. No Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares o
regime especial de tributação está previsto no art. 28 CIRS, que estabelece
que: “2 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que,
no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de
tributação imediatamente anterior qualquer dos seguintes limites: a) Volume de
vendas: € 149 739,37; b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta
categoria: € 99 759,58. com base na contabilidade.”
Mas em que condições pode a Inspecção Tributária aplicar a avaliação
indirecta, caso o contribuinte esteja integrado neste regime de tributação?
O art. 87 a) LGT, menciona que “a avaliação indirecta só pode efectuar-se
em caso de regime simplificado, nos casos e condições previstos na lei”. No
caso concreto do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, art. 53, nº
11 e 12 e o art. 54 CIRC, prevêem a possibilidade dos valores declarados pelo
contribuinte integrado naquele regime, serem corrigidos e, no caso de correcção
com recurso aos métodos indirectos, através dos meios estabelecidos no art. 90
LGT.
Neste caso específico, a avaliação indirecta só deverá ser procedente
constatada a impossibilidade da quantificação por outros meios, dada que é esta
uma exigência da subsidiariedade da avaliação indirecta. Mas, na Lei Geral
Tributária, não encontramos claramente essa exigência, no artigo correspondente
aos pressupostos em que nestes casos procede a avaliação indirecta. O regime simplificado
de tributação não está inserido na alínea correspondente ao pressuposto da
alínea b) do art. 87 nem no art. 88 LGT que refere o que se “entende por
impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável”.
Temos de conjugar o disposto nos art. 81, nº 2 LGT com a remissão
efectuada pelo número 12 do art. 53 CIRC para o art. 90 LGT, que enumera os
critérios para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos
quando da “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da
matéria tributável”.
Mas, no nosso entender o regime simplificado de tributação em nada
contende com a aplicação da avaliação indirecta, uma vez que as presunções e os
indícios são estabelecidos para permitir uma aproximação à base real.
5.2. Impossibilidade de comprovação e
determinação directa e exacta da matéria colectável
A verdadeira e única situação de avaliação indirecta da
base tributária, que na nossa opinião que se enquadra no conceito está regulada
no art. 87 b) LGT, norma que se refere de modo genérico às situações em que a
Inspecção se depara com uma situação de impossibilidade de comprovação e
quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta
determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
As situações, em que pode ser procedente a avaliação
indirecta da base tributária, são especificadas, de modo taxativo no art. 88
LGT, uma vez que o art. 81, nº 1, LGT estabelece que a avaliação indirecta só
pode ocorrer nos casos, e condições expressamente previstos na lei.
5.3. Inexistência ou insuficiência de declaração
A falta de entrega de declarações, ou a sua
insuficiência, reporta-se, no nosso entender, apenas aquelas situações em que
existe o dever de apresentar a declaração e a declaração-liquidação à
Administração tributária. Assim, em concreto, estão em causa as declarações
periódicas de rendimentos previstas no art. 109, n.º 1 b) CIRC; as declarações
de rendimentos previstas no art. 28, n.º 1 c), e 42 CIVA; as declarações
previstas no art. 57 CIRS.
A declaração, têm como finalidade a comunicação à
Administração tributária dos elementos necessários para quantificar a obrigação
tributária, e no caso da declaração-liquidação, a liquidação pelo sujeito
passivo do imposto devido.
A declaração tributária, no caso dos impostos sobre o
rendimento e no IVA, têm como apoio os registos contabilísticos, os livros
exigidos pelas leis comerciais e contabilísticas e os documentos de suporte,
como as facturas.
No caso de irregularidades que afectem a declaração tributária,
a Administração tem de produzir prova adequada a destruir o valor probatório da
declaração. E, isto porque as declarações do contribuinte gozam da presunção de
veracidade e de boa fé, nos termos do art. 75 LGTP.
A Administração terá de demonstrar as irregularidades
detectadas, demonstrando a falta de correspondência entre o teor de tais
declarações e a contabilidade. Para isso, necessita, num momento prévio à
decisão de utilizar a avaliação indirecta, analisar a contabilidade e seus
suportes documentais, para elidir essa presunção de veracidade.
Porém, na hipótese prevista no art. 75, n.º 2 c) LGT,
apenas necessita de confrontar a declaração do contribuinte com os indicadores
objectivos de actividade de base técnico-científica previstos na lei.
Entendemos que, no caso de falta ou de irregularidades, o
sujeito passivo deverá ser notificado para proceder à sua apresentação ou
correcção.
Só se o sujeito passivo não proceder à regularização solicitada,
no prazo fixado, a Administração Tributária poderá considerar efectiva a falta
ou irregularidade, e assim ter uma justificação para decidir pela procedência da
avaliação indirecta. Mesmo fora do prazo, o sujeito passivo tem a possibilidade
de cumprir com a obrigação de entrega das declarações a que está obrigado.
Se, o contribuinte declarar uma base tributária, que nos
termos do art. 75, n.º 2 c) LGT, sem razão justificada, for significativamente
inferior aos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica,
previstos na lei, entendemos que o contribuinte não poderá ser convidado a
corrigi-la. Neste caso afasta-se a presunção de estabelecida no n. 1, com base
numa presunção legal de valor superior, por ter base técnico-científica, de
que, se não houver qualquer causa anormal que justifique que a base tributária
seja inferior àquela que resultaria dos indicadores objectivos da actividade, e
assim terá de ser quantificada uma base tributária que se aproxime do valor
resultante destes.
Cremos que, neste caso, deverá ser solicitado ao
contribuinte, que explique as razões da disparidade entre os valores declarados
e aqueles que resultariam da aplicação dos indicadores objectivos de actividade
de base técnico-científica previstos na lei.
5.4. Inexistência ou insuficiência de contabilidade e
outras anomalias contabilísticas
A obrigação de possuir contabilidade organizada é uma das
obrigações acessórias impostas a alguns contribuintes, nos termos definidos em
cada lei do respectivo tributo.
A contabilidade constitui o suporte documental das operações
com relevância económica e tributária, realizadas pelo sujeito passivo durante
o período de tributação. Os documentos contabilísticos servem de base
probatória às declarações tributárias.
Assim acontece, para as sociedades comerciais e
equiparadas, cooperativas e empresas públicas. Exigência que se estende a todas
as entidades que, sem serem sociedades comerciais, têm a actividade comercial
como principal actividade, ou ainda a entidades que apesar de não terem forma
jurídica face à lei portuguesa, actuem economicamente no território português:
sociedades que aí tenham direcção efectiva ou estabelecimento estável.
A obrigação de possuir contabilidade organizada, é um dos
deveres de colaboração que abrange apenas alguns sujeitos passivos de alguns
impostos, normalmente aqueles que incidem sobre o lucro. A contabilidade é,
nestes impostos, a base para determinar o lucro contabilístico e o lucro
tributável.
A contabilidade e escrita dos contribuintes, e a sua
posse e manutenção é imposta pela lei comercial e fiscal, como está definido
nos arts. 17, 115, 116 e 117 CIRC, arts 44, 50, 52, 65, 68 e 69 CIVA e 107,
115, 116, 117, 118 CIRS.
O seu incumprimento, desde que impossibilite a
determinação directa da base tributária constituirá motivo de procedência da
avaliação indirecta.
No âmbito de uma inspecção externa, sempre que a
Inspecção detecte essas irregularidades, deverá produzir a prova necessária e
suficiente à fundamentação da decisão de proceder ao cálculo da base
tributária, utilizando os meios previstos para a avaliação indirecta.
Desde logo, a inexistência ou insuficiência de elementos
de contabilidade constitui um motivo de procedência da avaliação indirecta.
Mas, essa procedência não é automática, terá de cumulativamente se verificar a
impossibilidade do cálculo da base tributária (art. 87 b)).
O atraso de escrituração dos livros e registos, constitui
também um motivo de procedência da avaliação indirecta. Previamente, terá de
ser dado um prazo ao contribuinte para suprir essas insuficiências. O art. 98,
n.º 4 CIRC, estabelece que “não são permitidos atrasos na execução da
contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as
operações respeitem”. Relativamente ao IVA, o prazo de execução da
contabilidade, é fixado nos arts. 45 e ss. Normalmente, o registo
contabilístico deverá ser efectuado após a emissão das facturas, e até ao prazo
da apresentação das declarações periódicas.
Quando a Inspecção, detectar a inexistência ou
insuficiência da contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros
o sujeito passivo deverá ser notificado para proceder ao seu suprimento, em
prazo não superior a 30 dias a designar pela Administração tributária (arts.
35, n.º 4 e 36, n.º 4 do RJIFNA).
Assim, só depois de o sujeito passivo não suprir as
deficiências detectadas no prazo fixado, e da prova da impossibilidade de
comprovar e determinar directamente a base tributária, se pode proceder à
avaliação indirecta. Neste sentido o Ac. do TCAS de 14-03-2006, proferido no
Proc. Nº 00888/05, que considera que “Tendo o contribuinte regularizado o
atraso dos seus livros de escrituração antes de terminada a acção inspectiva, e
tendo a AF fundamentado o recurso a métodos indiciários, exclusivamente, no
atraso dos livros de escrituração e na sua não regularização no prazo que
cominou à recorrente, deixaram de se verificar os pressupostos, para, sem mais,
se lançar, como se lançou, mão da metodologia indiciária”.
A alínea a) do art. 88 LGT, refere ainda as
irregularidades na organização ou execução da contabilidade.
Estas situações reportam-se a todo o incumprimento das
obrigações contabilísticas, impostas pelo Plano Oficial de Contabilidade.
A adesão em 1986, de Portugal à Comunidade Europeia,
ditou a necessidade de adaptar as normas contabilísticas em vigor em Portugal.
Em especial, à Directiva 78/660/CEE (4ª Directiva do Conselho), relativa às
contas anuais de certas formas de sociedades. Mas, as incorrecções na
contabilidade, não constituem por si só, pressuposto da procedência da
avaliação indirecta. As incorrecções da contabilidade, podem não afectar a
comprovação da base tributária.
A Inspecção tributária, dada a subsidiariedade do método
da avaliação indirecta face à determinação directa, deverá procurar, recorrendo
aos dados existentes efectuar a determinação directa.
5.5. Incumprimento das obrigações
contabilísticas por razões acidentais
O art. 88 LGT, estabelece que a inexistência ou
insuficiência, falta ou atraso nos registos contabilísticos, conduz à avaliação
indirecta, “mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões
acidentais”.
Julgamos entender, que o legislador pretende reportar-se
àquelas situações em que não existe culpa do sujeito passivo, mas que resultem
de ocorrências acidentais. Porém, parece-nos desnecessária esta precisão do
legislador no âmbito da avaliação indirecta, por falta de relevância face aos
condicionalismos impostos para a quantificação da base tributária usando a
avaliação indirecta.
Na nossa opinião faz sentido, para efeitos de aplicação
de sanções o disposto nesta norma, mas para determinar a aplicação da avaliação
indirecta é irrelevante, uma vez que a avaliação indirecta visa a quantificação
de uma base tributária avaliada e não a imposição de sanções.
Nos casos que a lei designa por causas de força maior,
entendemos que, mesmo no caso de desaparecimento dos registos contabilísticos
por ocorrências acidentais, poderá ou não ser procedente a utilização da avaliação
indirecta, pois poderá não existir a impossibilidade de determinar a base
tributária por meios directos ou objectivos.
Assim, nos casos em que a Inspecção não encontre os
registos contabilísticos e provar a impossibilidade de determinar a base
tributária, terá de subsumir a situação numa das situações previstas no art. 88
LGT.
5.6. Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos
legalmente exigidos, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou
viciação.
Outras situações previstas no art. 88 b), relativas à
impossibilidade de determinar directamente a base tributária e relacionadas com
a contabilidade, consistem na obstrução à realização de uma inspecção tributária,
por o contribuinte se recusar a exibir a contabilidade e demais documentos
legalmente exigidos, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou
viciação. Consideramos que neste caso existe uma conduta voluntária e culposa
do sujeito passivo.
A recusa de exibição da contabilidade e demais elementos,
pressupõe uma exigência prévia por parte da Administração tributária e, um
comportamento do sujeito passivo inequívoco demonstrativo dessa recusa.
Normalmente, a Administração tributária fixa um prazo para que o contribuinte
apresente a contabilidade ou outros elementos, e a recusa só se pode considerar
efectiva, quando termine esse prazo.
Mas, esta falta de colaboração do sujeito passivo conduz
à sua inclusão na previsão da alínea a) do art. 88 LGTP. E isto, por esse
comportamento do sujeito passivo impossibilitar a quantificação da base
tributária através da prova directa.
Mais uma vez, entendemos que este comportamento do
sujeito passivo deve ser sancionado. Mas, a avaliação indirecta não constitui
uma sanção para a violação de deveres de colaboração. A comprovação de uma
violação de um dever de colaboração, constitui o ponto de partida para um
processo próprio para aplicação da respectiva sanção.
O art. 28 RJIFNA prevê duas situações de recusa: o
sujeito passivo não permitir o livre acesso aos locais de exercício das
actividades sujeitas a imposto aos funcionários competentes, e a de não o
acesso aos documentos contabilísticos.
Ao lado da recusa de exibição da contabilidade e demais
documentos, legalmente exigidos, a Lei Geral Tributária coloca a ocultação, a
destruição, inutilização, falsificação ou viciação. Para efeitos de
quantificação da base tributária, são comportamentos voluntários do sujeito
passivo, que a impossibilitam de modo igual.
Os conceitos de falsificação e viciação abrangem todas as
formas de crime de falsificação de documento previsto no art. 256 Código Penal.
Abrange assim, “os casos de falsificação material, com fabricação de documentos
integralmente forjados pelo agente, ou alteração do conteúdo de documentos, e
os casos de falsidade intelectual, por divergência entre o conteúdo do
documento e a declaração que dele devia constar ou entre a declaração nele
inserta e a realidade”.
Os conceitos de fraude e de erro contabilístico são
conceitos que se inserem no conceito de anomalias contabilísticas. O termo
fraude refere-se a distorções intencionais na informação financeira,
caracterizada por envolver actos destinados a ocultá-la, tais como conluio e
falsificação. Pode ter por base, a apropriação indevida de activos, supressão
ou omissão dos efeitos de transacções constantes de registo ou documentos;
registo de transacções sem substância, ou ainda manipulação, falsificação ou
alteração de registos e documentos.
O conceito de erro, refere-se a faltas involuntárias na
informação financeira, como nos casos de má aplicação das normas
contabilísticas.
A ocultação, destruição e danificação, são conceitos que
dizem respeito aos casos em que o sujeito passivo torna impossível a utilização
da contabilidade e demais documentos. Está em causa, um comportamento positivo
do sujeito passivo, adequado a produzir a impossibilidade de quantificação da
base tributária.
5.7. Existência de mais de uma contabilidade ou grupos de livros com
o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária
Uma outra situação anómala na contabilidade, que consiste
na existência de mais do que uma contabilidade ou grupos de livros, com o
objectivo de simulação da realidade perante a Administração tributária está
prevista no art. 88 c) LGT. Existe o propósito de simular a realidade perante a
Administração tributária.
Nesta situação, e face ao carácter subsidiário da
avaliação indirecta, a Administração, no que concerne à quantificação da base
tributária, a sua preocupação deverá consistir essencialmente, em determinar
com base em todos os elementos disponíveis a base tributária real, ou uma que
seja o mais aproximada desta. Distinguir o correcto do incorrecto, deverá
constituir a principal tarefa da Inspecção tributária.
A credibilidade que a contabilidade de um sujeito
passivo, possa merecer deve servir de motivo para uma atenção especial na comprovação
da contabilidade do sujeito passivo mas, só por si determinar por si só a
procedência da avaliação indirecta.
Se o objectivo da avaliação indirecta é o determinar a
verdadeira capacidade económica de um sujeito passivo poderá atingir-se esse
objectivo através da prova directa, usando outros elementos disponíveis e poderá
não ser necessário recorrer à avaliação indirecta.
Há que distinguir, e ter sempre presente a distinção
entre um comportamento violador de um dever de colaboração, que possa integrar
o conceito de infracção tributária e o conceito de avaliação indirecta da base
tributária. Para efeitos de aplicação de uma sanção, a Administração tributária
deverá fazer prova consistente das irregularidades detectadas para servirem de
fundamento e medida da sanção aplicável, em processo próprio.
5.8. Erros e inexactidões na contabilidade das operações não
supridas no prazo legal
Os casos de erros e
inexactidões na contabilidade, podem ser voluntários ou consistir em pequenas
irregularidades facilmente supríveis pelo sujeito passivo.
Porém, podem ser a solução encontrada pelo sujeito passivo
para ocultar os seus rendimentos reais e defraudar o Estado. Neste caso, a
Inspecção poderá considerar que estas anomalias são de tal modo graves, que não
reflectem a verdadeira situação económica do sujeito passivo e assim
fundamentar a decisão de utilizar a avaliação indirecta
No âmbito das anomalias e incongruências da
contabilidade, deverá inserir-se o conceito de contabilidade falsa, mencionado
pela doutrina. A contabilidade pode conter omissões, alterações ou inexactidões
que ocultam ou dificultem a análise económica e financeira da actividade
sujeita a tributação, por não haver um registo correcto das actividades, bens
ou direitos do sujeito passivo.
Feita esta prova, a Administração tributária fundamentará
devidamente, com a alusão a estes factos, a necessidade de proceder à avaliação
indirecta, por resultar impossível da base tributária, por o contribuinte não
ter suprido os erros e inexactidões no prazo legal.
6.
Afastamento para menos da matéria tributável face aos indicadores objectivos de
base técnico-científica
Com a norma do art. 87, c) LGT, o legislador adoptou uma
medida de combate à evasão e fraude fiscal, que conduz à cobrança de uma
colecta mínima, utilizando os métodos indirectos, sem atender à verdadeira
capacidade contributiva do sujeito passivo.
Entendemos que este pressuposto de procedência da
avaliação indirecta, contraria os princípios da igualdade, da capacidade
económica e da tributação real, que constitui um dos objectivos principais da
reforma tributária iniciada em 1988.
De harmonia com o disposto no art. 87, c) LGT, a
Administração pode proceder à quantificação da base tributária, utilizando o
método da avaliação indirecta, sempre que “a matéria tributável do sujeito
passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante
três anos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos
indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na
presente lei”.
Consideramos que, esta norma colide com a regulamentação
da avaliação indirecta, constante da Lei Geral Tributária. Permite a aplicação
dos métodos indirectos, mesmo quando não exista qualquer incorrecção,
inexactidão ou falsidade quer na declaração do contribuinte, quer na
contabilidade, que impeçam a quantificação por meios directos.
Para que a Administração tributária decida a procedência
da avaliação indirecta é suficiente uma mera comprovação interna, ou seja o
confronto da declaração do contribuinte com os indicadores objectivos do sector
para o ano a que corresponda a declaração tributária.
Se a declaração contiver uma justificação, que não seja
aceite pela Administração tributária, a quantificação da base tributária pode
ser feita mesmo sem uma actividade de comprovação.
E, como consideramos ser fundamental uma comprovação
externa, pela Inspecção tributária, para determinar a procedência da
quantificação da base tributária, esta norma contraria, de modo surpreendente
e, em definitivo essa reconhecida necessidade.
Para que a Administração tributária decida pela
procedência da avaliação indirecta, nesta situação prevista no art. 87, c) LGT,
é suficiente que a base tributária declarada seja significativamente inferior à
base padrão para o sector, e que a Administração não aceite a justificação
apresentada pelo contribuinte.
E, isto é suficiente para destruir as presunções de
veracidade e boa fé das declarações dos contribuintes, estabelecidas no art. 75
n.º 1 LGT, por força do n.º 2, c) do mesmo artigo, que dispõe: “a presunção
referida no número anterior não se verifica quando a matéria tributária do
sujeito passivo se afastar para menos, sem razão justificada, dos indicadores
objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na presente lei”.
À Administração tributária é atribuído o poder de
subjectivamente aceitar ou não as justificações apresentadas pelo contribuinte.
O que conduz à perda de credibilidade da contabilidade e seus documentos de
suporte, levando à incrível solução do art. 90, n.º 2 LGT: “No caso de a
matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão
justificada dos indicadores objectivos de actividade de base
técnico-científica, a sua determinação efectua-se de acordo com esses
indicadores”.
E uma vez destruídas essas presunções legais,
estabelecidas a favor do contribuinte e destruída a credibilidade da
contabilidade, inverte-se o ónus da prova. Cabe agora, ao contribuinte provar
que a base tributária fixada pela Administração tributária é excessiva. Então, que
meios de prova poderá utilizar, se foi destruída a credibilidade da
contabilidade e demais documentos de suporte?
Ora se, a contabilidade e as facturas
perdem a credibilidade, como é que, o sujeito passivo vai provar que produziu e
não vendeu? Como vai provar que o seu produto é de qualidade superior ao da
empresa concorrente, e que teve maiores custos de produção? Como vai provar a
compra de matérias-primas, o pagamento dos ordenados aos seus trabalhadores?
Face a estas normas, resulta para nós
difícil sugerir, um meio de prova adequado para pôr em causa o acto de
liquidação, com fundamentação nesta situação. Assim, quando um contribuinte
declare uma base inferior à base tributária resultante dos indicadores
objectivos do sector, a Administração para proceder à quantificação da base
tributária, atendendo a esses indicadores, terá de:
1)
De produzir a prova dessa
discrepância (arts. 74, 87, c) e 89 LGT);
2)
Provar que escolheu os
indicadores correctos (art. 89, n.º 2 LGT);
3)
Apresentar as razões, puramente subjectivas,
porque não aceitou a justificação apresentada pelo contribuinte.
Do exposto, concluímos que estas normas, apesar de
inseridas na regulamentação da avaliação indirecta, designadas na Lei Geral
Tributária, como um dos pressupostos de procedência da avaliação indirecta,
afastam-se significativamente e colidem mesmo, com a moldura legal deste
instituto.
Será que, após a publicação que se aguarda, os
contribuintes procurarão antes de declararem os rendimentos, conhecer os
indicadores objectivos de base técnico-científica, que lhe resultem aplicáveis
e optar por declarar uma base tributária compatível com esses indicadores? Será
este o objectivo, não revelado pelo legislador?
Consideramos que, o lucro obtido pelas
empresas de um mesmo sector, a operar num mercado de livre concorrência e
global, depende de múltiplas varáveis, irredutíveis a uma normalização legal.
Que no início do séc. XX, fosse
aceitável que em Portugal, os sapateiros de uma mesma rua, duma mesma cidade,
pagassem o mesmo montante de imposto, assim como os alfaiates estabelecidos
numa mesma cidade e rua sejam tratados de modo igual. Essa simples e rudimentar
actividade empresarial, nada tem a ver com a actividade empresarial do século
XXI. Será que a Administração tributária irá aceitar como justificação para um
menor lucro, o insucesso de uma política de marketing junto dos consumidores? E
se uma empresa concorrente, que com um produto idêntico e hipoteticamente com
menor custos de produção, obteve êxito juntos dos consumidores, aumentando significativamente
os seus lucros?
Assim, a Administração tributária vai
penalizar, ainda mais, uma empresa, com o pagamento de um montante de imposto
superior, por ter apostado num produto de maior qualidade, mas que não foi
aceite pelos consumidores, por as acções de Marketing efectuadas não atingiram
os objectivos pretendidos.
7. Manifestações de fortuna
O art. 87 d) LGT[2], prevê a
procedência da avaliação indirecta quando os rendimentos declarados em
sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada,
dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de
fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
|
De referir que a decisão
do director-geral dos Impostos, de avaliação indirecta nos casos de
manifestações de fortuna, é considerado um acto administrativo susceptível de
impugnação no Tribunal Tributária e segue a forma de processo urgente[3].
Definitivamente, consideramos que, a característica da
subsidiariedade, essencial ao conceito de avaliação indirecta, não é respeitada
nas situações previstas nas alíneas c), d), e) e f)[4] do art. 87. Se a base tributária é preferentemente a
real, as excepções admissíveis devem respeitar o princípio da capacidade
contributiva e, atender apenas a situações de comprovada violação dos deveres
de colaboração a que acresce a impossibilidade de quantificar a base tributária
por meios directos.
8. Meios de prova utilizáveis pela Inspecção tributária especial
referência aos módulos e indícios
Na quantificação da base tributária avaliada, a
Administração tem de produzir a prova necessária a motivar a liquidação
efectuada com base na base tributária avaliada.
Atendendo à possibilidade de avaliação indirecta prevista
no art. 87 LGT, pode afirmar-se que a quantificação da base tributária avaliada
é feita a priori na situação do
regime simplificado de tributação e a
posteriori nos casos que consideramos integrar o conceito de avaliação
indirecta.
O art. 83, n.º 2 LGT, determina que “a avaliação
indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a
partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração
tributária disponha”.
Na avaliação indirecta a Administração pode utilizar os
meios de prova estabelecidos em concreto para a avaliação indirecta, assim
como, os meios próprios da determinação directa da base tributária e utilizar
todos os meios de prova admitidos em direito (art. 72 LGT).
Os factos notórios e aqueles que o órgão competente tenha
conhecimento em virtude do exercício das suas funções, não carecem de prova.
Como já tivemos oportunidade de mencionar, a base
tributária avaliada deverá ser o resultado da aplicação dos meios previstos na
lei, mediante uma escolha sensata da Administração tributária. Trata-se de uma
decisão não vinculada, e que se insere no âmbito da liberdade probatória. O
órgão administrativo competente, poderá optar pelos meios de prova aptos a
conduzir à decisão correcta, que neste caso só poderá ser, a da quantificação
da base tributária adequada à capacidade económica do sujeito passivo, a que
mais se aproxime à base tributária real.
O art. 90, n.º 1 LGT, enumera os elementos a utilizar
pela Administração na quantificação da base tributária avaliada. Refere
elementos que atendem à realidade económico-financeira do contribuinte. São
elementos baseados nos registos contabilísticos e documentos do contribuinte,
obtidos através do contribuinte ou de terceiros. Os elementos a considerar,
podem ser: as margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de
serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; as taxas médias
de rentabilidade de capital investido; o coeficiente técnico de consumos ou
utilização de matérias-primas e outros custos directos; os elementos e
informações declaradas à Administração tributária, incluindo os relativos a
outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham
relações económicas com o contribuinte.
A Inspecção tributária, para proceder aos cálculos
financeiros mencionados no art. 90 LGT, deve proceder à reconstrução da
contabilidade do contribuinte, através dos elementos indicados. A análise
financeira, nomeadamente o cálculo das taxas médias de rentabilidade de capital
investido terá de ser efectuada com base nesses elementos. Também poderá
utilizar outros indicadores financeiros, dependentes da disponibilidade de
documentos.
A análise dos indicadores financeiros é importante não só
para calcular a base tributária, mas também para conhecer o estado financeiro
da sociedade. Também a comparação com os exercícios anteriores, em que os
projectos já tenham sido implementados, poderá ajudar a encontrar a verdadeira
capacidade económica da empresa.
O conhecimento do processo produtivo concreto da empresa,
pode contribuir para a reconstrução da verdadeira situação financeira da
empresa. A sua importância enquanto elemento, a atender no cálculo da base
tributária, é contribuir para uma análise integrada.
Todos estes cálculos financeiros são muito importantes
para a quantificação da base tributária. Porém, o acesso a documentos que
possibilitem esta análise, poderá nem sempre ser fácil, para a Inspecção.
A Lei Geral Tributária estabelece como um dos indicadores
a atender para quantificar a base tributária, o da localização e dimensão da
empresa. No nosso entender, este é um indicador, que não deve ser utilizado
individualmente, nessa quantificação, como indicador económico, é importante,
na análise estratégica de competitividade de uma empresa, do seu posicionamento
no mercado.
Entendemos que, na quantificação da base tributária
utilizando meios indirectos de prova, com observância das normas materiais,
definidoras da base tributária, o importante é quantificar o lucro obtido e não
a capacidade resultante da avaliação dos factores de sucesso da empresa num
mercado competitivo.
A sua valia respeita apenas à avaliação sobre os
resultados, medidos previamente com recurso a outros meios. A localização da
empresa, poderá contribuir para entender o porquê do consumo elevado em
transportes, ou em acréscimo nos gastos de distribuição.
Quando se compare os resultados financeiros de uma
empresa localizada numa zona interior do país com os de empresas localizadas no
litoral, a interioridade poderá justificar gastos superiores em mão de obra
especializada, a dificuldade no acesso ás matérias primas e aos canais de
distribuição dos seus produtos, factores que podem encarecer os custos de
produção.
Os custos presumidos em função das concretas condições do
exercício da actividade do contribuinte, previstos no art. 90, n.º 1, f),
constitui um dos elementos a ter em atenção. Entendemos que a análise das
condições concretas de actividade, atendendo em especial aos custos de
exploração e à colocação no mercado dos produtos, podem dar uma visão da actual
situação financeira da empresa. Porém, esta análise tem de atender aos
resultados dos exercícios anteriores, nomeadamente a custos financeiros
relativos a projectos de investimento efectuados.
A matéria colectável do ano ou dos anos anteriores mais
próximos, que se encontre determinada pode servir como um elemento de
ponderação, face aos resultados obtidos. Não mais do que isso, porque a
situação financeira e económica de uma empresa varia ao longo dos anos,
acompanhando e adaptando-se à evolução dos mercados e aos próprios
condicionalismos internos.
Consideramos que a análise histórica da situação de um
sujeito passivo, (art. 90, n.º 1 , g) LGT), deverá ser vista como uma das referências
a atender na quantificação da base tributária avaliada. Sempre que existam
elementos disponíveis relativamente a um contribuinte, referente a anos
anteriores, a sua análise possibilita compreender a evolução da empresa e
determinar a sua actual capacidade económica conjugando-os com outros
elementos.
A evolução económica e financeira de uma empresa, pode
constituir a base para a compreensão da sua situação actual. Os documentos
contabilísticos e de gestão financeira, reflectem a actividade de uma empresa,
e, a análise ponderada dos indicadores financeiros e económicos referidos,
exigirá da Administração tributária um esforço de reconstrução, com base em
dados nem sempre disponíveis. Caso seja possível usar esses indicadores, a
Inspecção ao quantificar a base tributária avaliada, terá de adoptar uma visão
do conjunto do dados obtidos, confrontá-los e, de acordo com o bom senso e a
experiência dos seus agentes envolvidos, tomar uma decisão devidamente
fundamentada.
A Inspecção terá de proceder à análise dos documentos,
que lhe possam servir de base para proceder a cálculo destes indicadores
financeiros, que se correctamente calculados, e poderão ser um instrumento
fiável para quantificar a base tributária avaliada.
Claro, que só se poderá utilizar estes elementos
financeiros, caso existam documentos susceptíveis de possibilitar o seu
cálculo.
É, também de mencionar, a importância que assumem as
presunções no que concerne ao seu valor probatório, e à prova que é necessário
produzir pelo sujeito passivo para destruir a sua validade.
As presunções constituem um procedimento lógico através
do qual se pretende averiguar um facto desconhecido a partir de outro que se
conhece, por existir entre ambos uma relação de dependência.
As presunções são utilizadas pela legislação para
considerar obtido determinado rendimento sujeito a tributação. A utilização de
presunções, está ligada essencialmente a evitar a fraude fiscal, sendo
normalmente estabelecidas a favor da Administração tributária. Para evitar a
fraude e a evasão fiscal, as presunções aparecem em algumas situações como
convenientes e quase necessárias, para prevenir ou dificultar ao sujeito
passivo o incumprimento das suas obrigações tributárias. As presunções,
constituem um dos meios a utilizar pelo legislador tributário, para fazer
cumprir os princípios constitucionais de justiça tributária.
As presunções tributárias têm o seu enquadramento dentro
dos meios de prova, com natureza essencialmente probatória.
Não podem ser confundidas com os métodos indirectos de
quantificação da base tributária, pois estes situam-se num plano diferente, que
é o da quantificação da base tributária e não de factos.
A finalidade da avaliação indirecta é quantificar uma
base tributária, enquanto a das presunções é a de criar a aparência de um facto
com transcendência tributária através de um processo de dedução lógica.
Sendo assim, o art. 83, n.º 2 LGT, refere que “a
avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens
tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a
Administração tributária disponha. Consideramos que o termo presunções, ao ser
utilizado no âmbito de meios de prova da avaliação indirecta, se refere às
presunções vulgares, admitindo que poderá coincidir com o conceito de indícios.
Parece-nos, estar fora de questão, a equivalência a presunções
legais, dado o conceito mencionado. A Inspecção terá de analisar todos os
elementos disponíveis para um concreto sujeito passivo, e através de juízos de
lógica, retirar conclusões relevantes para a quantificação da base tributária
avaliada. No caso concreto, não cremos, muito viável, que os órgãos inspectores
analisem documentos e recorram a presunções legais, para o estabelecimento de
um base tributária avaliada. A função das presunções legais consiste precisamente
em exonerar a Administração da prova de que, dando-se o facto base da presunção
ocorreu o facto tributário. Assim, por exemplo, presume-se que o mútuo é sempre
oneroso e que vence juros à taxa legal.
Os módulos e os indícios são outros dos meios de
prova, a utilizar na avaliação indirecta da base tributária.
O termo indício, apesar de ser um termo jurídico de
uso frequente pelos legisladores, não tem uma definição legal expressa, sendo
por vezes relacionado com a prova por presunções. Os indícios, podem
definir-se, como a circunstância certa da qual se pode obter, através de um
juízo lógico, uma conclusão sobre um facto desconhecido cujo esclarecimento se
procura.
No que se reporta à avaliação indirecta da base
tributária, a utilização de indícios assume-se como um dos meios a utilizar
pela Inspecção tributária, para através de um juízo lógico, tirar conclusões
relevantes para a quantificação da base tributária avaliada.
Relativamente aos módulos, podemos dizer que se trata
da análise individual de determinados elementos relativos à actividade
económica da empresa, como o consumo de matérias-primas, custos com o pessoal,
fornecimentos e serviços externos, custos financeiros, património.
9. O ónus da prova na
avaliação indirecta
A questão do ónus da prova nos procedimentos tributários,
refere-se à necessidade de determinar a quem compete a produção da prova dos
factos constitutivos dos direitos que pretenda fazer valer.
A Lei Geral Tributária, no art. 74, estabelece a regra do
ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados no procedimento
tributário, o qual recai sobre quem os invoque.
Assim, à Administração cabe o ónus da prova dos factos
constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento. Por seu lado,
os contribuintes terão de provar os factos constitutivos dos direitos que
invoquem.
Face ao princípio do inquisitório vigente no procedimento
tributário, resulta que a Administração deverá realizar todas as diligências
necessárias à descoberta da verdade material, mesmo relativamente a factos
constitutivos dos direitos invocados pelo contribuinte. Este princípio permite
à Administração tributária suprir a inactividade probatória dos contribuintes.
Outro aspecto a salientar, é o de, que quando a lei
estabelece presunções iuris et de iure
ou ficções, não é admissível a prova em contrário. No caso de a lei estabelecer
presunções iuris tantum, normalmente
a favor da Administração, dá-se a inversão do ónus da prova. O contribuinte tem
de produzir a prova necessária e suficiente para destruir os efeitos do valor
probatório ligados às presunções iuris
tantum.
No que se refere à avaliação indirecta, a Administração
tem o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, e de
produzir a prova suficiente a motivar a decisão em que quantifica a base
tributária avaliada. O contribuinte tem o ónus da prova do excesso na
respectiva quantificação (art. 74, n.º 3 LGT). A Administração, quando
quantifica a base tributária, utilizando a avaliação indirecta, tem de cumprir
o disposto na lei e provar a sua procedência e motivar a liquidação efectuada a
final.
Não há assim, no nosso entender, qualquer inversão do
ónus da prova. Por outro lado, a quantificação da base tributária resultará da
prova produzida pela Administração tributária, ou daquela que resulte da
cooperação do contribuinte.
Se o contribuinte pretender, numa fase posterior impugnar
o acto de liquidação, então terá de provar que a base tributária avaliada não é
a correcta, utilizando os meios de prova adequados.
Conclusões
1.Os métodos indirectos de
quantificação da base tributária, num sistema tributário que respeite os
princípios fundamentais do Direito Tributário, apenas poderão ocupar uma
posição subsidiária, a utilizar unicamente em casos excepcionais e limitados.
2.A avaliação indirecta apenas
deverá ser utilizada quando a Administração tributária demonstre sem margem
para dúvida, que a contabilidade contém anomalias e/ou irregularidades que
impeçam a comprovação directa e exacta da base real.
3.A utilização da avaliação
indirecta, apenas é possível após a Administração tributária esgotar todas as
possibilidades da medir a base tributária por meios directos.
4. As normas do art. 87 c) a f) LGT,
relativas às manifestações de fortuna, rompem com o carácter subsidiário da
avaliação directa e, com os princípios e normas que atribuem credibilidade à
contabilidade sempre que esta não apresente anomalias e seja elaborada de
harmonia com os sãos princípios contabilísticos.
5. Nos métodos indirectos a
Administração poderá utilizar todos os meios de prova admitidos em Direito,
nomeadamente os indirectos.
6. No caso da procedência da
quantificação da base tributária por métodos indirectos o ónus da prova, nos
termos do art. 74 LGT, dos pressupostos da sua
aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva
quantificação”.
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[1] Artigo 87.ºRealização da avaliação indirecta A avaliação indirecta só
pode efectuar-se em caso de:a) Regime simplificado de tributação, nos casos e
condições previstos na lei; b) Impossibilidade de comprovação e quantificação
directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da
matéria tributável de qualquer imposto; c) A matéria tributável do sujeito
passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante
três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos
indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na
presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem
significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento
que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo
sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A; e) Os sujeitos passivos
apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos
fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de
actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou
em três anos durante um período de cinco .(Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro
)f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço
entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo
evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação. (Redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro.)
[2] d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se
afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de
rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna
evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
[3] Art.89-A n.º 7
- Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante
deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a
tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante
dos artigos 91.º e seguintes.
[4] f) Acréscimo
de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior
a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de
rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma
divergência não justificada com os rendimentos declarados.
2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A.
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