Estimación indirecta
Nuestro interés por la
estimación indirecta de la base imponible procede de su gran interés científico
y de la importancia que tiene para la Administración tributaria y
contribuyentes.
Si el contribuyente no
revela su real capacidad económica es necesaria la intervención de la
Administración, para determinar una base imponible sustitutiva de la que el
contribuyente ha ocultado, y llevar al pago de un tributo adecuado a su
verdadera capacidad contributiva.
Y esta intervención de la
Administración obliga a cambios importantes en el procedimiento normalmente
utilizado para cuantificar la base imponible.
Desde el punto de vista de
su estructura y orden expositivo, el presente trabajo de investigación ha sido
dividido en dos partes.
EN LA PARTE PRIMERA, hemos realizado un estudio que se refiere a la
estimación indirecta de la base imponible como instituto jurídico, en lo que es
valido para los dos sistemas jurídicos.
Algunas veces señalamos un
aspecto de la estimación indirecta en España, y otras un aspecto de la Ley
portuguesa.
EN LA SEGUNDA PARTE, considerando que los procedimientos de aplicación
de la estimación indirecta son distintos en España y Portugal, decidimos el
análisis por separado.
Nuestra hipótesis de
trabajo parte del análisis de la estimación indirecta, para llegar a la
conceptualización de su naturaleza, con referencia a las cuestiones envolventes
que se nos plantean como más significativas.
Y una vez establecida la
naturaleza jurídica del concepto, optamos por el análisis de sus
características más importantes, así como del procedimiento por que se hace
efectivo su aplicación.
Nuestro trabajo se inicia
por el análisis de los conceptos de estimación indirecta propuestos por la
doctrina.
La determinación de su naturaleza
jurídica es una cuestión compleja, y los pronunciamientos de la doctrina muy
contradictorios. La critica que algunos autores hacen a los conceptos
contrarios, evidencia la polémica. En este capítulo, nuestra exposición es
solamente descriptiva.
De seguida exponemos los conceptos de
base imponible, métodos, medios y regímenes de determinación de la base.
Consideramos que, los métodos de cuantificación de la base imponible se pueden definir como el conjunto de normas jurídicas, que regulan las
operaciones necesarias a la cuantificación de la concreta base imponible, con
atención a su definición legal.
Los medios son el instrumento formal
para cifrar la base fáctica, en la aplicación del método correspondiente a la
base imponible normativa.
De seguida afrontamos el estudio del
cauce formal por lo cual se hace efectiva la cuantificación de la base
imponible utilizando la estimación indirecta – el procedimiento de liquidación.
Entendemos el
procedimiento de liquidación como un
procedimiento unitario, pero dotado de una gran complejidad interna.
Unitario porque, en el se realizan actos coordinados y subordinados a una
unidad construida en base de la formación del acto de liquidación.
Este, es un acto definitivo, por ser el acto que termina una serie de actos
preparatorios o de tramite, que constituyen su fundamento y motivación.
Es un procedimiento complejo, con actividades de liquidación y
comprobación. Actividades con alguna independencia y coordinadas a la formación
del acto tributario. Pero, no tienen la autonomía suficiente para constituir
procedimientos distintos.
Creemos que, la
distinción entre comprobación y investigación, conceptualmente se puede aceptar, porque en la comprobación la Inspección
se ocupa de hechos conocidos y en la investigación busca hechos no conocidos.
Pero esta distinción solamente se puede aceptar en el momento inicial de la
actividad inspectora, en lo que se refiere al ánimo que preside al impulso
procedimental.
Durante la actividad inspectora, necesariamente no es posible sustentar
esta distinción, por no ser posible en una concreta actividad de inspección
establecer fronteras estanques entre investigación y comprobación.
Después de la exposición de todas las cuestiones relativas a los conceptos
con relación al de estimación indirecta y del procedimiento de liquidación
concluimos que la estimación indirecta
de la base imponible es un método de determinación de la base imponible, que como los demás tienen su soporte
procedimental en el procedimiento de liquidación.
En la estimación indirecta se aplican normas tributarias de naturaleza
material, aquellas que definen la base tributaria en cada tributo.
Pero no, en el momento de producción de la prueba para cifrar la base
imponible, pero cuando la Inspección después de valorar la prueba, decide su
valor con arreglo a las normas materiales que en cada tributo la definen.
La estimación indirecta no es causa de rechazo de la tributación real. La
base tributaria legalmente definida en cada tributo es la misma. Distintos son
los medios utilizados y el modo como son utilizados.
La Ley no cambia las normas materiales que definen la base imponible. En
reconocimiento de la imposibilidad de conocer el hecho imponible real, mediante
una prueba directa, prevé que se obtenga una base imponible por la utilización
de otros medios.
Para la procedencia de la estimación indirecta, la
Administración debe producir pruebas necesarias y suficientes de la
verificación de los presupuestos que justifican su procedencia.
Esta prueba podrá consistir en la de falta de la declaración tributaria o
en que los hechos en ella consignados no corresponden a la verdad por
irregularidades en la contabilidad, entre otros de los establecidos en la ley.
La prueba producida debe ser suficiente para motivar y fundamentar el acto
de liquidación, y inserta en las actas, informes y relatórios de la Inspección.
El resultado de
la actividad que aplica los medios previstos en las normas reguladoras del
método de estimación indirecta, es la base imponible estimada, que tiene la
naturaleza de acto de mero tramite, o accesorio del acto de liquidación, por lo tanto
sin autonomía jurídica.
La estimación
indirecta tiene las siguientes características:
- es un método subsidiario;
- es consecuencia de la violación de deberes tributarios;
- contiene decisiones subsumibles en el concepto de discrecionalidad
impropia;
-
posee naturaleza
indiciária
-
es estimación de bases
y non de hechos;
-
y no constituye una
sanción.
En un sistema
tributario justo, que respete la
capacidad contributiva y otros principios fundamentales del Derecho tributario,
que pretende el conocimiento cierto de la base imponible, los métodos
indirectos solo pueden ocupar una posición subsidiaria, reservada únicamente
para los casos excepcionales y limitados.
En los sistemas tributarios ibéricos, la tributación mediante la estimación
indirecta, sólo se puede utilizar cuando la Administración tributaria demuestre
sin equívocos que la contabilidad o otros elementos de escrita, contienen
anomalías y/o irregularidades que impidan la comprobación directa y exacta de
los valores declarados y/o la reconstitución del volumen de negocios y rentas
que constituyen la base imponible.
La utilización de la estimación indirecta, solo es posible después de
agotar todas las posibilidades de medición de la base imponible por medios
directos. Pero que esta afirmación permanezca válida, hay que no hacer caso a
la norma del art. 87 c) LGTP:
Otra de las características de la estimación indirecta es consecuencia directa y inmediata de la violación por el
sujeto pasivo de concretos deberes tributarios, atribuidos por la Ley.
Otra de las características señaladas es que,
en la estimación indirecta, se producen decisiones subsumibles en el concepto
de discrecionalidad impropia.
Los principios de la legalidad
tributaria, de la tipicidade y de la indisponibilidad de la relación jurídico
tributaria, han conformado los argumentos utilizados por la doctrina para
afirmar que la discrecionalidad administrativa no es compatible con el Derecho
tributario.
Es cierto que una parte significativa
de la actividad de la Administración tributaria es una actividad tipificada y
masificada sin espacio para decisiones discrecionales.
Las Leyes tributarias definen la base
imponible, en obediencia a los principios de legalidad y tipicidade.
Definida normativamente la base
imponible y los métodos para su cuantificación, lo normal es que la actividad
de la Administración tributaria, sea de mera subsumpción.
Pero,
en el procedimiento en que se debe aplicar la estimación indirecta, no es así.
Existe la necesidad por parte de la Administración de realizar el análisis de
las particularidades de la situación concreta, previamente a muchas de sus
decisiones.
La decisión de la procedencia de
la estimación indirecta es una decisión estrictamente vinculada, no admite
cualquier espacio para una voluntad discrecional. Las Leyes tributarias
Ibéricas, hacen una reglamentación de los presupuestos de procedencia de la
estimación indirecta muy precisa sin espacio para que la voluntad de la
Administración pueda ser relevante.
La Administración, en la elección de los medios a utilizar en la cuantificación de la base imponible, actúa en el
ámbito de la llamada libertad probatoria. Esta es una de las modalidades de la
discrecionalidad impropia, y se sitúa en el mismo plan de la discrecionalidad
técnica y de la justicia material.
En la valoración de pruebas producidas, existe también una margen de libre apreciación de pruebas, que tiene
por finalidad la cuantificación de la única base imponible correcta: la
adecuada a la capacidad económica del contribuyente.
Una de las características atribuidas a
la estimación indirecta es que tiene una
naturaleza indiciária o presuntiva.
Esta característica como señala la
doctrina, tiene por base, la utilización en la estimación indirecta de medios
de prueba indiciários o presuntivos. Pero, es necesario precisar que las
presunciones algunas veces utilizadas en el ámbito de la prueba en la
estimación indirecta, son las presunciones vulgares y pueden aun coincidir con
el concepto de indicios y, no las presunciones legales.
La estimación indirecta es una estimación de la base y no
de hechos. La decisión de
cuantificar una base imponible estimada, como acto instrumental y sin autonomía
jurídica, es una decisión valorativa, que tiene por base la constatación de
hechos, pero para fijar una base imponible.
La
estimación indirecta como hay sido destacado por la doctrina y jurisprudencia
no constituye una sanción.
No obstante, los presupuestos que determinan su
procedencia son también presupuestos de la aplicación se sanciones.
En la II parte del trabajo, realizamos un análisis de los
procedimientos de la estimación indirecta en España y Portugal.
En España destacamos la evolución de
la legislación, que desde la sustitución de los jurados tributarios ha sufrido
cambios con el objetivo de disminuir las dilaciones procesales, de que es
significativa la eliminación del acto administrativo previo y posteriormente de
las limitaciones a una liquidación definitiva.
Con relación a la Lei Geral Tributária
portuguesa, aludimos, como una cuestione previa, a la posible
inconstitucionalidad orgánica y formal de esta ley atendiendo a las
irregularidades ocurridas en su procedimiento legislativo. En este momento la
Lei Geral Tributária es valida en el sistema jurídico português.
Pero, consideramos que la cuestión de
la inconstitucionalidad es una cuestión en abierto, dependiendo de una posible
decisión del Tribunal Constitucional, a solicitud de los interesados en los
termos de la Ley.
En Portugal con relación el procedimiento en que se debe
aplicar la estimación indirecta, destacamos las normas relativas a la
participación de los contribuyentes en el procedimiento de liquidación, y a la revisión de la
base imponible estimada,
que constituyen, sin duda, un incremento innovador de las garantías del
contribuyente.
Constituye la introducción del
principio del contradictorio en el procedimiento de liquidación, dominado
esencialmente por el principio del inquisitorio. Esta contradicción es más
acentuada para el contribuyente.
Creemos que este aumento formal de las
garantías del contribuyente, tiene un reverso bien pesado: el aumento excesivo
de la burocratización del procedimiento de liquidación, que podrá conducir a la
perdida de la eficiencia y de la eficacia de la acción de la Administración
tributaria.
Creemos que para volver efectivas
estas normas, es necesario toda una dinámica innovadora de la Administración
tributaria, con la disponibilidad de medios humanos y técnicos adecuados.
En nuestra opinión, en Portugal porque
el legislador se ha orientado también por objetivos de lucha contra el fraude e
evasión fiscal, la configuración legal del método de estimación indirecta tiene
distorsiones, que afectan los derechos y garantías del contribuyente.
Así, ha que destacar la norma del art.
art. 87 c) LGTP. Esta norma permite la aplicación de la estimación indirecta
mismo cuando no exista cualquier irregularidad o inexactitud en la
contabilidad, o cualquier anomalía en la declaración que impidan la
cuantificación directa de la base imponible.
Para que la Administración tributaria
decida la procedencia de la estimación indirecta es suficiente una mera
comprobación interna, lo que significa ser suficiente la confrontación de la
declaración del contribuyente con los indicadores objetivos del sector
aplicables y la no aceptación de la justificación del contribuyente.
Esta norma rompe con muchos de los
principios asumidos por la propia Lei Geral Tributária, como lo de la
subsidieridade de la estimación indirecta, de la presunción de veracidad de la
declaración del contribuyente, del valor probatorio de una sana contabilidad,
de la necesidad de una actividad de comprobación externa, previa a la
estimación indirecta de la base imponible.
Este presupuesto de procedencia de la
estimación indirecta, vulnera aún los principios de igualdad, de la capacidad
contributiva y de la tributación real de las rentas.
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